◆…법무법인 광장 오진훈 회계사. [사진=법무법인 광장 제공]
실질과세 원칙과 관련한 대법원 전원합의체 판결(대법원 2012. 1. 19. 선고, 2008두8499 판결)에서는, 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피 행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다고 판시하고 있다.
다만, 실질과세의 원칙을 지나치게 확장하여 적용하게 되면 조세법률주의가 형해화되고 과세권이 남용될 수 있다는 부작용이 생길 수 있으므로, 당사자들이 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 선택한 법률관계가 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다고도 밝힘으로서 실질과세 원칙의 지나친 확장을 제한하고 있기도 하다.
대상판결과 관련한 사안의 개요는 다음과 같다. 원고와 캐나다 법인인 N사는 쟁점 합작투자계약을 체결하고 내국법인인 소외 법인을 설립한 후, 원고는 쟁점 합작투자계약의 부속계약인 쟁점 출자양도계약에 따라 원고의 네트워크 사업부문 전부를 소외 법인에 현물출자하는 방식으로 사업을 양도하고 3,044억 1,600만원 상당의 대가(주식+현금)를 수취하였다. 나아가 원고와 N사는 쟁점 우선주약정을 체결하고, 소외 법인의 설립 후 2년간 국내 매출액이 각각 4,800억원 이상을 달성할 경우, 소외 법인은 원고의 쟁점 우선주 2주를 소각하면서 원고에게 쟁점 우선주약정에 따른 환매대가를 지급하고, 그와 동시에 N사에게는 새로운 우선주 2주를 환매대가와 동일한 금액으로 발행하도록 정하였다.
한편, 소외 법인의 설립 후 2년간 매출액이 각각 4,800억원을 초과함에 따라, 소외 법인은 원고의 쟁점 우선주 2주를 소각하면서 원고에게 우선주 감자대금으로 약 797억 7,400만원을 지급하였는데, 해당 우선주 감자대금은 N사가 소외 법인의 우선주 유상증자에 참여함에 따라 발생한 금원을 재원으로 하여 지급되었다.
원고는 쟁점 우선주 감자대금을 자본감소에 따른 의제배당액으로 보아, 각 사업연도 법인세 신고 시 법인주주의 수입배당금 중 일정액을 익금불산입하도록 하는 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제1항을 적용하여 쟁점 우선주 감자대금 중 일부를 익금불산입하였으나, 피고는 쟁점 우선주 감자대금의 실질이 원고의 네트워크 사업부문 양도대금으로서 구 법인세법 제18조의3 제1항을 적용할 수 없다는 등의 이유로 원고에게 법인세(가산세 포함)를 부과하였다.
이 사건의 쟁점은 원고가 소외 법인으로부터 우선주 감자대금으로 받은 금원(이하 "쟁점 금원")의 실질이 원고의 네트워크 사업부문 양도대가에 해당하는지 여부이다.
1심 법원(서울행정법원 2018. 11. 22. 선고 2015구합57703 판결)은 ① 쟁점 출자양도계약에는 사업양도대금의 사후 정산 조항이 존재하고 해당 조항에 따라 실제 사업양도대금을 정산한 사실이 있는 점, ② 쟁점 금원은 원고가 소외 법인의 영업활동에 기여할 것을 기대하면서 원고에게 추가로 지급하기로 약정한 일종의 성과급이나 상여금에 가까운 성격을 갖고 있는 점, ③ 쟁점 금원을 사업부문 양도대가로 볼 경우 소외 법인으로서는 쟁점 금원에 대한 감가상각비를 손금에 산입함으로써 법인세가 감소하는 세법상 이익을 얻을 수 있음에도 불구하고 N사 입장에서 소외 법인이 부담하여야 할 세금의 증가를 감수하면서까지 오로지 원고가 부담할 세금을 줄이기 위한 방향으로 거래를 구성하는데 협조할 이유가 없다는 점, ④ 원고에게 일종의 성과상여금을 지급하는 방식으로 우선주 감자라는 방법을 택한 것이 이례적이거나 이상한 구조라고 보이지 않는 점 등을 고려할 때, 원고 등 거래당사자들이 조세회피를 주된 목적으로 하여 쟁점 우선주약정을 체결하였다고 인정하기는 부족하다고 판시하면서 원고의 손을 들어줬다.
하지만 2심 법원(서울고등법원 2020. 4. 10. 선고 2018누77311 판결)의 판단은 달랐다. 2심 법원은 ① 쟁점 출자양도계약상 양도대금에 관한 사후 정산 조항만이 원고의 네트워크 사업부문 양도대금에 관한 유일하고 최종적인 정산 방법이라고 볼 수 없고, ② 원고의 주장대로 쟁점 금원이 성과급이나 상여금에 가까운 성격이라고 한다면 소외 법인의 매출액이 6,000억원을 상회하는 경우에도 지급하는 것이 합리적인데, 쟁점 우선주약정에서는 매출액이 6,000억원을 초과하는 부분에 대해서는 지급하지 않도록 하고 있다는 점 및 쟁점 우선주약정상 매출액이 4,800억원에 미달할 경우 매출액을 4,800억원으로 한다고 정하고 있어 매출액에 관계 없이 최소한의 고정금액은 받을 수 있다는 점에서 쟁점 금원을 성과급이나 상여금에 가까운 성격으로 보기 어려운 점, ③ 쟁점 우선주는 통상적인 자금조달 목적이 아닌 감자대가 지급을 위해 발행되었고, 소외 법인 설립 이전 쟁점 합작투자계약 체결 단계에서 미리 감자절차 및 구체적인 감자대가 산정방법까지 예정한 점 등을 고려할 때 원고 등 거래당사자들이 선택한 법적형식은 매우 이례적인 거래구조로서 조세회피의 목적에서 비롯되었다고 볼 수 있는 점, ④ 쟁점 금원의 지급은 실질적으로 소외 법인이 N사로부터 우선주 납입대금 명목으로 지급받은 금원을 그대로 원고에게 쟁점 우선주 유상감자 대금 명목으로 지급한 것으로서 그 실질이 원고의 네트워크 사업부문 양도대금의 추가 정산의 성격을 갖는 것으로 봄이 타당하다고 판시하면서, 원고승소 판결한 1심을 취소하고 원고패소 판결을 하였다.
그러나 대상판결은 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 우선주 유상감자의 목적과 경위 등 거래의 전체 과정 등을 종합하면, 원고가 사업양도대금에 대한 법인세를 회피하고자 의도적으로 '우선주 유상감자 대금'의 외관을 만들어 내어 쟁점 금원을 지급받은 것으로 볼 수 없다고 판단하고, 쟁점 금원의 실질이 원고의 네트워크 사업부문 양도대금이라는 전제에서 구 법인세법상 수입배당금 익금불산입 규정을 적용할 수 없다고 본 원심판결을 파기·환송하였다.
대상판결은 거래의 내용이나 형식, 당사자의 의사, 거래의 목적과 경위 등 거래의 전체 과정 등을 종합하여 살펴볼 때 납세의무자가 선택한 법률관계에 경제적 목적과 합리성이 인정되고, 과세관청의 주장만으로 형식과는 다른 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 실질과세원칙을 적용할 수 없다는 점을 다시금 명시적으로 설시한 판결로서, 향후 과세관청의 과세실무와 하급심판단의 기준을 제시했다는 점에서 그 의의가 있다. [대법원 2023. 11. 30. 선고 2020두37857 판결]
