교육세 과세표준에 포함되는 외환매매손익 산정 시, "외환평가손익 통산해야"

교육세 납세의무자인 금융·보험업자들은 금융소비자로부터 예금 및 보험료 등을 수취하여 이를 여러 자산에 투자하는 방식으로 자금을 운용하고 있다. 금융·보험업자의 투자자산에는 외화표시자산(외환, 외화표시채권 등)도 포함되어 있는데, 이는 외화로 표시된 자산이기 때문에 환율변동에 따른 가치변동 위험이 있다. 금융·보험업자들은 이러한 환율변동위험에 대비하기 위해 외환 관련 파생상품(통화선도 매도 포지션 등)도 함께 보유하고 있다.

이와 같은 자금운용(투자)의 결과 금융·보험업자에게 일정한 수익이 발생하는데, 이와 관련된 구체적인 세무·회계 계정과목은 다음과 같다.

우선, 파생상품 거래에 따른 손익과 관련하여 ①-1 파생상품 처분에 따른 실현이익(계정과목 : 파생상품 처분손익)과 ①-2 미실현(평가)이익(=계정과목 : 파생상품 평가손익)이 있고, 다음으로 외화표시자산의 매매손익과 관련하여 ②-1 자산의 처분에 따른 실현손익(=계정과목 : 외화차손익)과 ②-2 미실현(평가)손실(=계정과목 : 외화환산손익)이 있다.

한편, 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 것) 제4조 제1항 제5호는 [가목]의 "파생상품 거래의 손익"(평가손익을 포함)과 [나목]의 "외환매매손익"을 합산한 후의 순이익을 금융·보험업자의 교육세 과세표준이 되는 수익금액 중 하나로 규정하고 있었다.

이에 대하여 과세당국은 ① 파생상품의 경우 거래의 손익에 평가손익을 명시적으로 포함시키고 있기 때문에 파생상품 거래에 따른 실현이익과 미실현이익(평가손익)을 통산하는 것이 명확하지만, ② 외환매매손익의 경우 평가손익을 포함한다는 명시적인 규정이 없기 때문에 실현손익만 반영되고 평가손익은 통산하지 않는다는 입장이었다.

예를 들어 금융·보험업자가 미국 국채 100억 원 상당을 보유 또는 처분하는 등 투자를 하면서, 달러화 가치 하락에 대비하여 미국달러 선물 매도 포지션을 취하였는데, 미국 달러화의 가치가 하락하여 미국국채 매매로 인한 손실이 15억(처분손실 10억, 평가손실 5억 가정) 발생하였고, 파생상품(미국통화 선물 매도) 거래로 인한 이익이 16억(처분이익 10억, 평가이익 6억 가정) 발생하였다고 가정하면, 과세당국은 파생상품 처분이익 10억, 파생상품 평가이익 6억, 외화차손(=외환매매에 따른 실현손실) 10억을 통산한 수익금액 합계 6억이 교육세 과세표준이 된다는 입장이었다.

그러나 금융·보험업자들은 "외환 현물과 선물 포지션은 위험을 회피하기 위하여 동시에 보유하는 것이 일반적"이므로 현물과 선물의 각 실현손익과 평가손익 총 4가지의 손익은 서로 연결되어 있어 이를 모두 통산하는 것이 바람직하며 "외화환산손익"만 통산 대상에서 제외하는 것은 위법하다는 입장이었다.

이에 따라 파생상품 처분이익 10억, 파생상품 평가이익 6억, 외화차손(=외환매매에 따른 실현손실) 10억, 외화환산손익 5억 합계 1억이 교육세 과세표준이 된다고 보아야 한다고 주장하며 조세불복을 하였다.

이에 대하여 조세심판원은 "2010.2.18. 개정되기 전의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 '외환매매익(외환평가익을 제외한다)'라고 규정하고 있었는데...(중략)... 2010.2.18. 개정되면서 종전의 '외환매매익(외환평가익을 제외한다)'에서 '외환평가익을 제외한다'는 괄호 부분을 삭제하여 '외환매매익'이라고만 규정"하였다는 점 및 "2010.2.18. 개정된 같은 조 제2항 제2호에서는 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가이익을 보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 규정하고 있는데, 외환평가익은 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익으로서 교육세 과세표준에도 포함되는 것으로 보인다는 점" 등을 이유로 외환매매손익 산정 시 외화환산손익(평가손익)도 외환차손익(실현손익)과 통산하는 것으로 판단하였다(조세심판원 2022.05.31.자 2021서1448 결정).

위 조세심판원 결정에 따르면 2010년 교육세법 시행령 개정으로 '외환매매익(외환평가익을 제외한다)'에서 '외환평가익을 제외한다'는 괄호 부분이 삭제된 이후에는 외환매매익에 외환평가손익이 포함되어 통산 대상이 됨이 명확해 보인다.

한편 기획재정부는 2021. 2. 17. 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호를 개정하여 외환매매손익에 화폐성 외화자산·부채의 평가손익을 포함한다고 명시하였는데, 대상 조세심판원 사안의 진행 과정에서 2021년 개정 시행령 규정이 창설적인 규정인지 확인적인 규정인지 다툼이 되었다.

과세당국은 2021년 개정 교육세법 시행령 부칙에서 '동 시행령은 2021.2.17부터 적용한다'고 규정되어 있다는 점을 근거로 이를 창설적 규정으로 보았다. 따라서 2021년 개정 교육세법 시행령이 시행되기 전의 기간에는 외화환산손익(평가손익)을 통산 대상에서 제외해야 한다는 주장이었다.

그러나 대상 조세심판원 결정에 따라 2021년 개정 교육세법 시행령 규정은 확인적·선언적 규정임이 밝혀졌다. 대상 조세심판원 결정은 개정 규정의 적용시점에 관한 부칙 규정과 무관하게 개정규정의 입법 취지와 경위, 법령의 체계 및 합목적성 등을 고려해서 확인적 입법 여부를 판단해야 함을 다시 한 번 확인한 사례라는 점에서도 의미가 있다. 조세심판원 2022.05.31.자 2021서1448 결정