건설업의 처분신탁상의 부가가치세 세무문제-(4)
4. 부가가치세법상 신탁부동산의 공급시기 및 공급자 확정
(1) 신탁수익권의 양도 관련 공급시기
이전 세 번의 칼럼에서 (우선)수익권의 양도 관련 부가가치세 과세요건, 과세근거 및 신탁부동산에 대한 “통제권”을 이전한다는 것의 의미 등에 대해서 살펴보았고, 이번에는 부가가치세법상 (우선)수익권의 양도에 따른 신탁부동산의 공급시기와 타익신탁에 있어서 신탁재산의 관리·처분에 따른 공급자 확정 문제를 검토하면서 “건설업의 처분신탁상 부가가치세 세무문제”를 정리하고자 합니다.
재화의 공급시기와 관련하여 부가가치세법 제9조 제1항에서 “재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때(제1호), 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때(제2호), 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때(제3호)”에 재화가 공급되는 것으로 규정하고 있습니다.
따라서 일반적으로 재화가 인도되는 시점에 공급시기가 되고, 권리 및 부동산 등과 같이 재화의 이동이 필요하지 않거나 이동할 수 없는 경우에는 당해 재화가 이용가능한 때가 공급시기가 되는 것이며, 그리고 시용판매 등과 같이 특수한 경우의 매매에 있어서는 공급이 확정되는 때에 공급시기가 되는 것입니다.
대법원판례(대법원2001두2386, 2002.09.24.)에서 『재화의 공급이란 계약상 법률상 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하고, 부가가치세의 성질에 비추어 보면 그 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하는 것』이라고 판시하고 있고, 민법 제211조에서는 『소유자는 법률의 범위 내에서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.』고 규정하고 있고, 민법 제186조에서는 『부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.』고 규정하고 있습니다.
그러나 처분신탁에서는 (우선)수익권의 양도에 따른 공급시기와 관련하여 민법상 물권변경의 요건이 되는 소유권이전등기를 행하지 아니하였음에도 신탁부동산에 대한 “통제권”이 실질적으로 위탁자로부터 제3자에게 이전된 것으로 볼 수 있는 경우 부가가치세법상의 과세대상은 (우선)수익권 자체의 공급이 아닌 해당 신탁부동산의 공급으로 보아 부가가치세법상의 공급시기를 적용하고 있습니다(같은 뜻 : 국심2005서2839, 2005.12.07., 서면3팀-755, 2008.04.15., 서면3팀-3441, 2007.12.14. 외).
신탁부동산에 대한 (우선)수익권을 양도함으로써 당해 재화에 대한 실질적 통제권(사용·수익·처분권)이 제3자에게 이전되는 경우에는 그 경제적 실질 관점에서 부가가치세법상의 “재화의 공급” 개념을 충족하는 것으로 보아 부가가치세를 과세하는 것이므로,
신탁부동산에 대한 실질적 통제권의 이전을 이유로 하는 신탁부동산의 부가가치세법상의 공급시기는 대물변제 등을 이유로 당해 신탁부동산의 매매대금에 상당하는 금액을 대가로 당해 신탁부동산에 대한 (우선)수익권이 양도되는 때에 재화의 공급이 있는 것으로 보아야 할 것이며, 이와 같이 실질적으로 신탁부동산의 소유권이 (우선)수익권의 양수자에게 이전된 경우에는 당연히 당해 신탁부동산의 공급이후에는 신탁부동산에 관리·처분으로 인해 발생하는 경제적인 손익이 (우선)수익권의 양수자에게 전액 귀속되는 것입니다(같은 뜻 : 국심2005서2839, 2005.12.07., 서면3팀-1265, 2008.06.25.).
(2) 타익신탁에 있어서 신탁재산의 관리·처분 등에 따른 공급자 확정
우리 대법원(대법2005두2254, 2006.01.13., 대법99다59290, 2003.04.25.)은 신탁계약에 있어서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되는 타익신탁의 경우, 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것으로 된다고 보아 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 보고 있습니다.
타익신탁의 경우 신탁수익권의 양도가 부가가치세법상의 신탁부동산의 공급 요건을 충족하는 경우에는 당해 신탁부동산의 관리 및 처분으로 인하여 발생하는 부가가치세법상의 납세의무자는 (우선)수익권을 양수받은 자가 될 것이 자명하나, 외견상으로는 처분신탁의 (우선)수익자에 해당하고 그 실질은 담보신탁인 경우에도 당해 외견상의 (우선)수익자를 신탁부동산의 관리 및 처분으로 인한 부가가치세법상의 납세의무자로 보아야 하는지에 대해서는 실무적으로 혼선이 있습니다.
신탁계약의 (우선)수익자에게 신탁재산의 처분으로 인한 수익이 귀속되는 타익신탁의 경우 (우선)수익권에 기하여 실질적인 통제권이 양도된 것으로 보아 실질과세의 원칙에 의해서 신탁재산을 관리·처분하면서 발생하는 부가가치세 납세의무를 (우선)수익권자가 부담하는 것은 일견 타당한 것이며, 신탁재산의 관리·처분으로 인하여 발생하는 수익이 (우선)수익자에게 귀속되므로 국가의 조세채권 확보 측면에서도 유리한 점이 있습니다.
다만, 위와 같은 신탁부동산의 공급자 확정에 대한 대법원의 입장은 실질적 통제권이 이전되지 않은 담보신탁의 경우 다음과 같은 측면에서 문제의 소지가 있다고 볼 수 있습니다.
먼저 수익자가 재화를 공급한 것이라고 가정한다면 전단계세액공제법을 채택하고 있는 우리 부가가치세법상 재화의 공급자가 되기 위한 전제로서 위탁자로부터 수익자에게 이전되는 재화의 취득이 있어야 할 것인데(같은 뜻 : 국심2005서2839, 2005.12.07., 재부가-68, 2006.09.11.), 즉 아무리 늦어도 최종 수익자가 신탁부동산의 처분시점과 동시에 위탁자(또는 이전 수익자)로부터 신탁부동산을 공급받았다고 보아야 할 것이나 우리 부가가치세법은 질권·저당권 또는 양도담보의 목적으로 동산·부동산 부동산상의 권리를 제공하는 것은 재화의 공급으로 보지 않고 있어(부가가치세법 제6조 제6항 제1호 및 같은법시행령 제17조 제1항), 담보를 목적으로 하는 처분신탁의 경우에는 실질적으로 재화의 공급이 없으므로 (우선)수익자가 공급자가 된다는 것은 모순이 됩니다.
또한 (우선)수익권의 양도에 수반하여 당해 신탁부동산에 대한 실질적인 “통제권”이 이전된 경우에는 당해 신탁부동산의 공급으로 보아 부가가치세를 과세하는 것은 그 법적 실질보다는 경제적 실질에 따라 부가가치세법을 적용하는 것이므로 타익신탁이라하더라도 그 경제적 실질이 미수채권 등을 담보하기 위한 목적인 경우에는 당해 (우선)수익자가 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 이전받았다 볼 수 없는 것이므로 외견상 타익신탁이라 하여 (우선)수익자를 신탁재산의 관리·처분으로 인한 납세의무자로 보는 것은 실질과세의 원칙에도 부합하지 아니하는 것입니다.
마지막으로 (우선)수익자에게 귀속되는 부가가치세 상당액을 담보되는 채권의 변제로 볼 것인지 또는 부가가치세 납세의무의 이전으로 볼 것인지 논란이 될 수 있으나, (우선)수익자가 미수채권(부가가치세 포함)을 변제받았다는 이유로 재화의 공급(실질적인 통제권의 이전)도 없이 납세의무자를 변경[신탁부동산의 소유자 → 담보채권자인 (우선)수익자]시키는 것이 과연 현행 부가가치세법 체계에 부합되는지 의문입니다.
최근 과세전적부심사례(심사부가2008-0109, 2008.09.09.)에서 당사자간의 신탁계약에 의해서 외관상 처분신탁의 태양을 갖추었음에도 『우선수익자가 담보채권의 범위 내에서 신탁부동산의 분양대금을 수령하였으므로 이는 수익자의 위탁자에 대한 채권회수의 일환이라 할 것이고, 당해 신탁부동산의 분양에 관여하지 않고 여신기간 내에 채권을 모두 회수한 후 신탁부동산의 수익권증서를 반환한 것으로 보아 청구법인이 당해 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 행사하지 않았다 할 것이어서, 청구법인을 당해 신탁부동산 분양에 대한 부가가치세 납세의무자로 볼 수 없다고 판단된다』라고 판시하고 있음에서 볼 수 있는 바와 같이, 계약내용 및 경제적 실질을 엄격하게 따져서 (우선)수익자에게 “실질적 통제권”이 이전되었는지의 여부를 판단하여야 할 것이고, 아울러 이러한 타익신탁에 있어서 신탁부동산이 관리·처분된 시점에서 부가가치세법상의 공급자(납세의무자)에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서도 (우선)수익권의 양도시의 “실질적 통제권” 이전과 논리적 일관성을 유지하여야 할 것입니다.
현재 대법원 판례는 실질적인 통제권의 이전이 없는 담보신탁의 경우에는 우리 부가가치세법상의 구조 및 신탁계약의 경제적 실질과 일부 상충하는 것으로 볼 수 있는 면이 있으므로 처분신탁계약에 의해 신탁부동산이 공급된 경우에도 신탁부동산에 대한 실질적 통제권 이전 여부에 따라 부가가치세법상의 공급시기 및 납세의무자를 확정하는 것이 보다 현행 부가가치세법의 구조상 체계적인 해석이라고 판단되며, 향후 이에 부합되는 새로운 판례를 기대합니다.
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이상준 세무사 : 다함세무법인 시청본점 근무(현), 연세대학교 법무대학원 졸업(법학석사), 건국대학교 부동산대학원 재학(석사과정), 제39회 세무사 국가자격고시 합격, 제38회 공인회계사시험 합격
4. 부가가치세법상 신탁부동산의 공급시기 및 공급자 확정
(1) 신탁수익권의 양도 관련 공급시기
이전 세 번의 칼럼에서 (우선)수익권의 양도 관련 부가가치세 과세요건, 과세근거 및 신탁부동산에 대한 “통제권”을 이전한다는 것의 의미 등에 대해서 살펴보았고, 이번에는 부가가치세법상 (우선)수익권의 양도에 따른 신탁부동산의 공급시기와 타익신탁에 있어서 신탁재산의 관리·처분에 따른 공급자 확정 문제를 검토하면서 “건설업의 처분신탁상 부가가치세 세무문제”를 정리하고자 합니다.
재화의 공급시기와 관련하여 부가가치세법 제9조 제1항에서 “재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때(제1호), 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때(제2호), 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때(제3호)”에 재화가 공급되는 것으로 규정하고 있습니다.
따라서 일반적으로 재화가 인도되는 시점에 공급시기가 되고, 권리 및 부동산 등과 같이 재화의 이동이 필요하지 않거나 이동할 수 없는 경우에는 당해 재화가 이용가능한 때가 공급시기가 되는 것이며, 그리고 시용판매 등과 같이 특수한 경우의 매매에 있어서는 공급이 확정되는 때에 공급시기가 되는 것입니다.
대법원판례(대법원2001두2386, 2002.09.24.)에서 『재화의 공급이란 계약상 법률상 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하고, 부가가치세의 성질에 비추어 보면 그 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하는 것』이라고 판시하고 있고, 민법 제211조에서는 『소유자는 법률의 범위 내에서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.』고 규정하고 있고, 민법 제186조에서는 『부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.』고 규정하고 있습니다.
그러나 처분신탁에서는 (우선)수익권의 양도에 따른 공급시기와 관련하여 민법상 물권변경의 요건이 되는 소유권이전등기를 행하지 아니하였음에도 신탁부동산에 대한 “통제권”이 실질적으로 위탁자로부터 제3자에게 이전된 것으로 볼 수 있는 경우 부가가치세법상의 과세대상은 (우선)수익권 자체의 공급이 아닌 해당 신탁부동산의 공급으로 보아 부가가치세법상의 공급시기를 적용하고 있습니다(같은 뜻 : 국심2005서2839, 2005.12.07., 서면3팀-755, 2008.04.15., 서면3팀-3441, 2007.12.14. 외).
신탁부동산에 대한 (우선)수익권을 양도함으로써 당해 재화에 대한 실질적 통제권(사용·수익·처분권)이 제3자에게 이전되는 경우에는 그 경제적 실질 관점에서 부가가치세법상의 “재화의 공급” 개념을 충족하는 것으로 보아 부가가치세를 과세하는 것이므로,
신탁부동산에 대한 실질적 통제권의 이전을 이유로 하는 신탁부동산의 부가가치세법상의 공급시기는 대물변제 등을 이유로 당해 신탁부동산의 매매대금에 상당하는 금액을 대가로 당해 신탁부동산에 대한 (우선)수익권이 양도되는 때에 재화의 공급이 있는 것으로 보아야 할 것이며, 이와 같이 실질적으로 신탁부동산의 소유권이 (우선)수익권의 양수자에게 이전된 경우에는 당연히 당해 신탁부동산의 공급이후에는 신탁부동산에 관리·처분으로 인해 발생하는 경제적인 손익이 (우선)수익권의 양수자에게 전액 귀속되는 것입니다(같은 뜻 : 국심2005서2839, 2005.12.07., 서면3팀-1265, 2008.06.25.).
(2) 타익신탁에 있어서 신탁재산의 관리·처분 등에 따른 공급자 확정
우리 대법원(대법2005두2254, 2006.01.13., 대법99다59290, 2003.04.25.)은 신탁계약에 있어서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되는 타익신탁의 경우, 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것으로 된다고 보아 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 보고 있습니다.
타익신탁의 경우 신탁수익권의 양도가 부가가치세법상의 신탁부동산의 공급 요건을 충족하는 경우에는 당해 신탁부동산의 관리 및 처분으로 인하여 발생하는 부가가치세법상의 납세의무자는 (우선)수익권을 양수받은 자가 될 것이 자명하나, 외견상으로는 처분신탁의 (우선)수익자에 해당하고 그 실질은 담보신탁인 경우에도 당해 외견상의 (우선)수익자를 신탁부동산의 관리 및 처분으로 인한 부가가치세법상의 납세의무자로 보아야 하는지에 대해서는 실무적으로 혼선이 있습니다.
신탁계약의 (우선)수익자에게 신탁재산의 처분으로 인한 수익이 귀속되는 타익신탁의 경우 (우선)수익권에 기하여 실질적인 통제권이 양도된 것으로 보아 실질과세의 원칙에 의해서 신탁재산을 관리·처분하면서 발생하는 부가가치세 납세의무를 (우선)수익권자가 부담하는 것은 일견 타당한 것이며, 신탁재산의 관리·처분으로 인하여 발생하는 수익이 (우선)수익자에게 귀속되므로 국가의 조세채권 확보 측면에서도 유리한 점이 있습니다.
다만, 위와 같은 신탁부동산의 공급자 확정에 대한 대법원의 입장은 실질적 통제권이 이전되지 않은 담보신탁의 경우 다음과 같은 측면에서 문제의 소지가 있다고 볼 수 있습니다.
먼저 수익자가 재화를 공급한 것이라고 가정한다면 전단계세액공제법을 채택하고 있는 우리 부가가치세법상 재화의 공급자가 되기 위한 전제로서 위탁자로부터 수익자에게 이전되는 재화의 취득이 있어야 할 것인데(같은 뜻 : 국심2005서2839, 2005.12.07., 재부가-68, 2006.09.11.), 즉 아무리 늦어도 최종 수익자가 신탁부동산의 처분시점과 동시에 위탁자(또는 이전 수익자)로부터 신탁부동산을 공급받았다고 보아야 할 것이나 우리 부가가치세법은 질권·저당권 또는 양도담보의 목적으로 동산·부동산 부동산상의 권리를 제공하는 것은 재화의 공급으로 보지 않고 있어(부가가치세법 제6조 제6항 제1호 및 같은법시행령 제17조 제1항), 담보를 목적으로 하는 처분신탁의 경우에는 실질적으로 재화의 공급이 없으므로 (우선)수익자가 공급자가 된다는 것은 모순이 됩니다.
또한 (우선)수익권의 양도에 수반하여 당해 신탁부동산에 대한 실질적인 “통제권”이 이전된 경우에는 당해 신탁부동산의 공급으로 보아 부가가치세를 과세하는 것은 그 법적 실질보다는 경제적 실질에 따라 부가가치세법을 적용하는 것이므로 타익신탁이라하더라도 그 경제적 실질이 미수채권 등을 담보하기 위한 목적인 경우에는 당해 (우선)수익자가 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 이전받았다 볼 수 없는 것이므로 외견상 타익신탁이라 하여 (우선)수익자를 신탁재산의 관리·처분으로 인한 납세의무자로 보는 것은 실질과세의 원칙에도 부합하지 아니하는 것입니다.
마지막으로 (우선)수익자에게 귀속되는 부가가치세 상당액을 담보되는 채권의 변제로 볼 것인지 또는 부가가치세 납세의무의 이전으로 볼 것인지 논란이 될 수 있으나, (우선)수익자가 미수채권(부가가치세 포함)을 변제받았다는 이유로 재화의 공급(실질적인 통제권의 이전)도 없이 납세의무자를 변경[신탁부동산의 소유자 → 담보채권자인 (우선)수익자]시키는 것이 과연 현행 부가가치세법 체계에 부합되는지 의문입니다.
최근 과세전적부심사례(심사부가2008-0109, 2008.09.09.)에서 당사자간의 신탁계약에 의해서 외관상 처분신탁의 태양을 갖추었음에도 『우선수익자가 담보채권의 범위 내에서 신탁부동산의 분양대금을 수령하였으므로 이는 수익자의 위탁자에 대한 채권회수의 일환이라 할 것이고, 당해 신탁부동산의 분양에 관여하지 않고 여신기간 내에 채권을 모두 회수한 후 신탁부동산의 수익권증서를 반환한 것으로 보아 청구법인이 당해 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 행사하지 않았다 할 것이어서, 청구법인을 당해 신탁부동산 분양에 대한 부가가치세 납세의무자로 볼 수 없다고 판단된다』라고 판시하고 있음에서 볼 수 있는 바와 같이, 계약내용 및 경제적 실질을 엄격하게 따져서 (우선)수익자에게 “실질적 통제권”이 이전되었는지의 여부를 판단하여야 할 것이고, 아울러 이러한 타익신탁에 있어서 신탁부동산이 관리·처분된 시점에서 부가가치세법상의 공급자(납세의무자)에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서도 (우선)수익권의 양도시의 “실질적 통제권” 이전과 논리적 일관성을 유지하여야 할 것입니다.
현재 대법원 판례는 실질적인 통제권의 이전이 없는 담보신탁의 경우에는 우리 부가가치세법상의 구조 및 신탁계약의 경제적 실질과 일부 상충하는 것으로 볼 수 있는 면이 있으므로 처분신탁계약에 의해 신탁부동산이 공급된 경우에도 신탁부동산에 대한 실질적 통제권 이전 여부에 따라 부가가치세법상의 공급시기 및 납세의무자를 확정하는 것이 보다 현행 부가가치세법의 구조상 체계적인 해석이라고 판단되며, 향후 이에 부합되는 새로운 판례를 기대합니다.
[교육안내]
01월21일(수) 13:00~17:00 건설업 법인결산과 세무조정시 핵심 유의사항
김희만 세무사 : 국세청(1986~2000), 서울지방국세청 조사1국, 서울청 산하 세무서 법인세과 근무, 남대문세무서 과세전적부심사 위원회 및 이의신청심사위원회 위원, 서울지방국세청 과세품질혁신위원회 위원
이상준 세무사 : 다함세무법인 시청본점 근무(현), 연세대학교 법무대학원 졸업(법학석사), 건국대학교 부동산대학원 재학(석사과정), 제39회 세무사 국가자격고시 합격, 제38회 공인회계사시험 합격
