이월과세 특례제도에 관한 소급과세금지 및 신뢰보호원칙

세법은 그 특성상 다른 법률에 비해 개정이 잦다. 헌법은 “모든 국민은 소급입법에 의하여 참정권의 제한을 받거나 재산권을 박탈당하지 아니한다(제13조 제2항)”는 납세자 보호 규정을 두고 있다. 이에 근거한 '소급과세금지원칙'은 헌법재판소가 개정세법의 위헌성을 판단하는 중요한 기준이며, 소급과세가 문제되지 않더라도 법률개정에 따른 신뢰보호원칙이 문제된다.

2017년 7월 27일 결정이 내려진 헌법재판소 2016헌바275 사건에서도 위 두 가지 원칙이 문제되었다. 이 사건에서는 양도소득세 이월과세의 적용을 받은 현물출자자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 이월과세된 양도소득세액을 납부하도록 한 개정법률 및 이를 시행일 이후 주식 등을 처분하는 경우부터 적용한 부칙의 위헌성이 문제되었다.

위와 같은 개정으로 유상감자만 이월과세적용 배제사유로 규정하였던 종전 규정과 달리 주식 등의 '처분'도 이월과세 제도의 혜택을 받지 못하게 되었다. 또 법률이 개정되기 전에 이미 설립되어 이월과세 제도를 이용하려고 했던 경제주체 역시 현물출자 당시 기대했던 혜택을 받지 못하는 불이익을 입게 된 것이다.

현물출자로 얻은 양도차익은 원칙적으로 양도소득세 과세대상인데, 이월과세제도는 이에 대한 과세특례이다. 이는 개인기업의 법인기업 전환이나 구조조정을 촉진하기 위한 조치로서, 일정한 요건을 갖춘 개인이 사업용 고정자산을 현물출자하는 경우 고정자산에 대한 양도소득세를 과세하지 않고 당해 법인이 그 고정자산을 양도하는 경우 개인이 종전사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하도록 하는 제도이다.

다만 구 조세감면규제법은 이런 특혜가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 막기 위해 현물출자로 설립된 법인이 법인전환 후 단기간 내에 사업을 폐지하거나 현물출자자산을 처분하는 경우, 현물출자자가 주식 또는 출자지분을 처분하는 경우에는 조세특례 효과를 배제하는 '사후관리규정'을 두게 되었다. 이 사건에서 문제가 된 법률도 그와 같은 맥락에서 사후관리요건을 강화한 것이다.

헌법재판소는 문제가 된 법률이 이월과세 혜택을 받는 현물출자자가 법인 설립일로부터 5년 내에 주식 등을 처분하는 경우에 비로소 적용되는 것이므로 소급입법 여부는 법인 설립일이 아니라 '주식 등의 처분일'을 기준으로 판단해야 한다는 논리로 소급과세가 아니라고 판단했다.

주식 처분일을 기준으로 하면 이미 확정된 사실관계가 아니라 법률시행 이후 새로 발생한 사실관계에 적용되기 때문에 소급과세가 아니라는 것이다.

또한 헌법재판소는 납세자의 신뢰이익 침해도 없다고 판단했다. 그 논거로 ① 경제변동 상황에 따라 법인전환시 세제지원제도의 내용이 다양하게 변화되어 왔다는 점, 법인전환에 대한 사후관리규정이 재도입됨으로써 유상감자시 이월과세된 양도소득세를 징수하게 된 이상 추가적인 개정 입법도 충분히 예상 가능하였을 것으로 보이는 점을 들었다.

또 조세의 정책적 기능 및 조세·재정정책의 탄력적·합리적 운용 필요성에 따른 법규와 제도의 신축적 변화 가능성 등을 고려하면 법인설립 당시로부터 5년 이내에 주식을 처분하더라도 양도소득세 이월과세 혜택을 박탈당하지 않을 것이라는 신뢰는 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다는 점도 반영됐다.

이와함께 이월과세 특례제도를 악용한 탈세를 방지하여 조세형평을 실현하고, 기업의 안정적인 구조조정을 지원한다는 정책적 목적의 실현은 납세자가 침해받는 신뢰이익에 비하여 중대한 공익이라는 점도 들었다.

핵심 논거는 사후관리규정이 강화됨으로써 추가 법률개정도 충분히 예상할 수 있었다는 것이다. 이런 논리가 조세법률주의에 부합하는지는 의문이다.

이에 따르면 법률개정이 있으면 납세자들이 그 의미를 분석하여 후속 법률개정 여부 및 구체적 방향을 예상해서 경제활동을 해야 한다는 것이다. 일반인이 법률개정에 관한 세부 내용까지 미리 예상한다는 것은 사실상 불가능하기 때문이다.

결국 헌법재판소는 이월과세 자체가 특혜이기 때문에 일반 사인은 후속 법률개정을 통해 특혜의 적용 범위가 감소되는 상황을 부득이 감수해야 한다고 판단한 셈이다. 특례제도를 활용하지 않은 경제주체로서는 당연히 종전과 같은 특혜가 유지되어야 한다고 주장할 수는 없겠지만 이미 법률 및 그에 따른 조세 정책을 신뢰하여 구체적 행위를 한 경제주체의 신뢰까지 보호받지 못하는 상황은 조세법률주의의 측면에서 문제가 있다고 판단된다.