1. 특수관계 있는 자 간의 거래 : 실질증여

배우자간 또는 부자간과 같이 특수관계에 있는 자에게 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하거나 시가보다 높은 가액으로 취득한 경우 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 일정액은 증여재산 가액으로 본다. 증여세는 시가보다 낮게 파는 경우에는 양수자에게, 시가보다 높게 파는 경우에는 양도자에게 과세된다(상증세법 제35조 제1항).

가. 시가란

시가란 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조 및 동법 시행령 제49조 내지 제63조에 의하여 평가한 가액을 말한다.

시가는 불특정다수인간에 자유로이 거래한 경우에 통상 성립한다고 인정되는 가액이다. 증여일 전후 3월 이내에 당해 재산(면적, 위치, 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산을 포함한다)에 대하여 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 매매가액, 감정가액, 보상가액, 경매․공매가액이 있는 경우 이를 시가로 본다.

또한 증여일 전 후 3개월을 벗어난 시점의 당해 재산(당해 재산과 동일하거나 유사한 재산 포함)에 대하여 매매가액, 감정가액, 보상가액, 경매․ 공매가액이 있는 경우 일정요건을 충족하는 때에는 이를 시가로 본다.

그리고 시가를 산정하기 어려운 경우 단독주택은 시․군․구청장이 고시한 개별주택가격, 공동주택은 건설교통부장관이 공시한 공동주택가격, 토지는 건설교통부장관이 공시한 토지공시지가에 의하여 평가한 가액을 시가로 한다.

나. 증여로 보는 금액

시가와 대가의 차액이 시가의 30% 이상이거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우 증여로 보며, 시가와 대가의 차액에서 시가의 30%와 3억 원 중 적은 금액을 차감한 금액을 증여한 것으로 본다. 대가와 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날(소득세법 시행령 제162조  제1항 제1호 내지 제3호에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정하는 날)을 기준으로 한다(상속세 및 증여세법 시행령 제26조).

예컨대 A씨가 조카에게 시가가 3억원인 토지를 절반 가격인 1억5,000만원에 판다면, 시가와 대가의 차액이 1억5,000만원으로서 시가의 50%에 해당한다. 시가와 대가의 차액이 시가의 30%를 초과하므로 증여세과세대상이 된다. 증여로 보는 금액은 시가와 대가의 차액 1억5,000만원에서 시가의 30%(9,000만원)과 3억 원 중 적은 금액인 9,000만원을 공제한 6,000만원이다.
 
한편, A씨의 조카는 배우자(증여재산공제 6억원), 직계존비속(증여재산공제 5,000만원, 미성년자 2,000만원) 이외의 친족으로부터 증여를 받았으므로 증여재산공제 1,000만원이 적용된다. 따라서 최종적으로 6,000만원에서 1,000만원을 공제한 5,000만원에 대해 증여세 500만원이 부과된다.

다. 특수관계자의 범위

① 특수관계인이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관관계 등 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다.(상증법 제2조 제10호 및 동법 시행령 제2조의 2)

 1.「국세기본법 시행령」제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지 의 어느 하나에 해당하는 자(이하 “친족”이라 함) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
 2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함, 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
 3. 다음 각 목 어느 하나에 해당하는 자
가. 본인이 개인인 경우 : 본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업[해당 기업의 임원(「법인세법 시행령」제20조 제1항 제4호에 따른 임원과 퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람으로서 사외이사가 아니었던 사람을 말한다. 이하 같다)을 포함한다](2012. 2. 2. 신설, 2014.2.21.. 개정)
 나..본인이 법인인 경우 : 본인이 속한 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업(해당기업의 임원을 포함한다)과 해당 기업의 인원에 대한 임면권의 행사 및 시업 방침의 결정 등을 총하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 자 및 그와 1호에 해당하는 관계에 있는 자
 4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인(2012. 2. 2. 신설)
 5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인(2012. 2. 2.신설)
 6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하“발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인(2012. 2. 2.신설)
 7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인(2012. 2. 2. 신설)
 8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인(2012. 2. 2. 신설)

 ② 제1항 제2호에서 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.(2012. 2. 2. 신설)

 ③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.(2012. 2. 2. 신설)
 1. 제1항 제6호에 해당하는 법인(2012. 2. 2.신설)
 2. 제1항 제7호에 해당하는 법인(2012. 2. 2.신설)
 3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인(2012. 2. 2.신설)

라. 특수관계인과 부동산을 저가 또는 고가로 거래 시 소득세법과 상속세 및 증여세법상 처리

1) 부동산을 저가로 양도한 경우

소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용, 시가와 대가(거래가액)의 차액에 대하여 양도자에게 양도소득세를 부과하고, 상속세 및 증여세법상 저가양수에 해당하는 금액을 증여받은 가액으로 보고 수증자인 양수자에게 증여세를 부과한다. 이 경우 수증자의 부동산 취득가액은 거래가액에 증여받은 금액으로  보는 금액을 가산한 금액이 된다.
 
2) 부동산을 고가로 양도한 경우

소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용, 대가(거래가액)와 시가의 차액에 대하여 양수자가 양수한 부동산 양도시 양도소득세를 부과하고, 상속세 및 증여세법상 고가양도에 해당하는 금액에 대하여 양도자에게 증여세를 부과한다. 이 경우 부동산 양수자의 취득가액은 거래가액에서 상속세 및 증여세법 상 양도자가 증여받은 금액으로 보는 금액을 차감한 금액이 된다.

■ 고가 ․ 저가 양도시 소득세법 및 상증법 적용조건과 차액의 처리

3) 개인과 법인간의 부동산거래가 고․저가 양․수도에 해당하는 경우 

개인이 특수관계 있는 법인과 부동산거래를 함에 있어 고․ 저가 양․수도에 해당되는 경우 대가와 시가 또는 시가와 대가의 차액을 소득처분하는 경우 기타사외유출로 처분한다(법인세법 시행령 제106조 제1항 자목). 이는 고․ 저가 양수도시 증여세가 과세되는 금액에 대하여 증여세율 및 장기의 부과제척기간을 적용하여 과세를 강화하기 위한 법 개정이며, 2007. 2. 28 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용된다.

마. 특수관계인 간에 자산거래 시 절세가이드

1) 시가거래 원칙

상속세 및 증여세법에서 규정하고 있는 특수관계인과 부동산을 거래하면서 기준시가에 의해 세금을 계산하는 것은 예기치 못한 불이익이 발생할 소지가 크다. 양도자가 특수관계인에게 부동산을 고․저가로 거래했을 경우 소득세법의 부당행위계산부인 규정을 적용해 시가와 대가의 차액 또는 대가와 시가의 차액에 대해 양도소득세가 부과되고, 상속세 및 증여세법의 저가․고가양도의 증여규정을 적용해 증여세가 부과되기 때문이다.

그러므로 특수관계인에게 부동산을 양도하거나 특수관계인으로부터 부동산을 취득할 경우 시가에 가까운 가격으로 매매가격을 정해야 한다. 특수관계인과 거래하고자 하는 매매대상 목적물의 시가를 알기 위해서는 거래대상 목적물의 거래 전후의 매매가격, 감정가격, 보상가격 경매․공매가격 등 시가로 볼 수 있는 가격이 있는지를 따져 보아야 한다.

특히, 대단위지역에 있는 아파트의 경우 거래대상 아파트와  동일하거나 유사한 아파트에 매매가격, 감정가격, 보상가격 및 경매․공매가격 이 있는지를 파악해 거래대상 목적물의 시가로 활용해야 한다. 특수관계인과 거래하고자 하는 아파트의 거래가격으로 삼을 수 있는  시가가 없을 경우 법인인 2개의 공인 감정기관에 감정을 의뢰해 양도일을 기준으로 감정한 가액을 평균한 금액을 매매가액으로 하는 것이 추후 예기치 않은 세 부담을 줄이는 절세 포인트이다.

2) 저가 고가 양도를 이용한 절세가이드

A씨는 2004년 6월에 29억원에 취득한 서울 서초동 상가건물을 2016.11월 장남에게 이전하고자 한다. 이 건물의 2016.11월 현재 기준시가는 30억원이고, 취득시 기준시가는 15억원이다. 그리고 채무액으로서  임대보증금 3억원, 은행차입금 12억원이 있다. 이 경우 순수 양도, 부담부증여, 순수증여  중 절세효과가 가장 큰 방법을 택하여 상가건물을 자(子)에게 이전해야 한다.

가) 순수 양도

● 세액 계산 요소 설명

 - 부자간 매매가액 : 상속증여세법 저가 양도 최하선인 시가(사례의 경우 30억원)의 70%인  21억 원으로 함
 - 자(子)는 부(父)의 부채 15억원을 인수하고 차액 6억원을 현금 지급함
 - 양도가액(실가) :특수관계인 간의 저가 양도에 해당하므로 시가인 30억원
 - 취득가엑(실가) 실지 취득가액 29억원
 - 장기보유특별공제 : 양도차기의 30%
 - 양도소득세 부담할 세액 : 양도소득세 + 지방소득세
 - 증여가액 : 30억원(시가)-21억원(대가) - 3억원(시가의 30%와 3억원 중 작은 금액) = 6억원
 - 증여세 부담할 세액 : 산출세액 - 증여세 신고세액공제(산출세액의 10%)
 - 취득세과세표준 : 실지 취득가액 21억원

 나) 부담부 증여

 - 양도가액 : 부담채무액 15억원
 - 취득가엑(기준시가) 증여가액을 기준시가로 계산했으므로 양도세 계산시 취득가액도 기준시가에 의함. 15억원 ×15억원 / 29억원 = 7.75억원
 - 장기보유특별공제 : 양도차기의 30%
 - 양도소득세 부담할 세액 : 양도소득세 + 지방소득세
 - 증여가액 : 29억원×[(기준시가 - 15억원(부담채무)] / 29억원= 14억원
 - 증여세 부담할 세액 : 산출세액 - 증여세 신고세액공제(산출세액의 10%
 - 취득세과세표준 : 매매 취득가액 15억원, 증여취득가엑
 - 취득세 세율 : 매매 취득 :4.5% , 증여 취득 : 4%

 다) 순수 증여

- 증여가액 :  기준시가 29억원
- 증여세 부담할 세액 : 산출세액 - 증여세 신고세액

라) 소결론
위 사례의 경우 순수 양도의 경우 부담할 세액은 1.92억원, 부담부 증여의 경우 6.57억원, 순수증여의 경우 9.98억원이다. 그러므로 A씨는 순수 양도의 방법으로 소유 중인 서울 서초동 소재 상가 건물을  자녀에게 이전하는 게 최산의 절세 방안이다.

2. 특수관계가 없는 자(법인 포함) 간의 거래 : 증여추정
2004. 1. 1이후 부동산거래분부터 특수관계자간의 거래뿐만 아니라 특수관계가 없는 자간에도 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 법소정의 금액을 증여재산가액으로 추정하도록 개정되었다(상속세 및 증여세법 제35조 제2항).

종전까지는 특수관계자간에 재산을 저가․ 고가로 양도하는 경우에만 증여로 보고 과세하였다(열거주의). 그러나 2003.12.30. 상속세 및 증여세법 개정 시 동법 제2조 제3항에 포괄적인 증여의 개념이 도입됨에 따라 204.1.1부터 본 조항이 저가․고가양도에 따른 이익증여 등의 증여재산가액을 계산하기 위한 예시규정으로 전환됐다.

특수관계가 없는 자간의 저가․ 고가양도에 따른 증여 등은 법에서 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액을 추정한다고 규정하고 있는바, 특수관계자 간의 저가․ 고가양도에 따른 증여와 달리 그 매매가액이 정상가액임을 입증한 경우에는 증여세가 과세되지 아니한다.

특수관계가 없는 자간의 저가․ 고가양도에 따른 증여가 특수관계자 간에 이루어진 거래와 또 다른 차이점은 다음의 산식에 의해서만 저가․고가 여부를 판정하고 별도의 금액기준으로는 판정하지 않는다는 것이다(상속세 및 증여세법 시행령 제26조 제5항, 제6항).
 ․ 현저히 낮은 가액의 기준：(시가－대가)÷시가 ≥ 30%
 ․ 현저히 높은 가액의 기준：(대가－시가)÷시가 ≥ 30%

위 조건이 충족될 경우 증여로 보는 금액은
“시가-대가” 또는 “대가-시가”의 차액에서 각각 3억원을 차감한 금액이다(상증법 시행령 제26조 제7항).